Вот и вступил в силу уже ставший известным всем российским налогоплательщикам Закон 163-ФЗ. В письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, направленном в налоговые органы, ФНС изложила свое понимание новых норм (файл – во вложении).
Первое, что бросается в глаза – юристы ФНС не знают, что законы принимает не Президент, а Государственная Дума. Потому что 163-ФЗ был принят 7 июля, а 18 июля его подписал Президент. Такая оговорка ФНС не случайна и даже символична, ведь Госдуме еще далеко до полноценного парламента. Впрочем, это весьма распространенное у многих практикующих юристов заблуждение, с которым приходится сталкиваться. Видимо, где-то глубоко сидит неотрефлексированное и лишь укрепившееся за последние годы ощущение (даже не убеждение), что законы если не от Бога, то уж точно от Президента всея Руси.
Под искажением в статье 54.1 НК налоговая служба предлагает понимать намеренные (умышленные) действия. Вопрос, который как минимум требует обсуждения. Тем более что такой же термин достаточно давно существует в п. 1 ст. 54 НК.
ФНС считает, что факты подконтрольности/взаимозависимости, согласованности действий, транзитных операций, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей (векселя?) могут свидетельствовать об умышленных действиях. Не готов однозначно согласиться с таким выводом. Если речь идет о подконтрольных однодневках, пожалуй. Если о реальном дроблении бизнеса, где вызывает сомнения лишь приритетность цели (деловая или налоговая) – вряд ли.
Во взаимосвязи с п. 2 ст. 54.1 НК РФ можно предложить, что под недопустимым искажением следует понимать в первую очередь отражение в учете операций, не имевших места в действительности (нереальных). Это подтверждается словами самого письма о фактах нереальности исполнения сделки (операции). Такие действия заслуженно считаются налоговым мошенничеством, т.е. намеренными (умышленными) действиями.
Относится ли к недопустимому искажению отражение операций не в соответствии с их действительным содержанием (притворные сделки, на языке цивилистов) – остается для меня вопросом. Другими словами, под какую норму подпадает такая ситуация – пункт 1 ст. 54.1, пункт 2 ст. 54.1, или вообще не подпадает? Или отсутствие деловой цели – это и есть индикатор несоответствия формы содержанию? Думаю, в подавляющем большинстве случаев – да.
Упоминается налоговая выгода, что робко свидетельствует о преемственности подходов, т.е. полного отказа от 53-го Постановления ФНС пока не планирует.
Но вопрос о соотношении ст. 54.1 НК РФ и Постановления № 53 остался непроясненным. На мой взгляд, можно сказать, что они соотносятся как ст. 40 и разд. V.1 НК РФ – это об одном и том же, но разными словами и с некоторыми корректировками. Поэтому на практике налоговые органы и суды долгое время будут применять и то, и другое, выводя из них некий общий знаменатель. Отменит ли Верховный Суд РФ Постановление № 53 и примет ли взамен его новое разъяснение – пока вопрос. Тем не менее, существенная перезагрузка практики произойдет.
В письме подчеркивается, что налогоплательщик отвечает только за первое звено. Это не ново – см. письмо ФНС от 23.03.2017, которое мы обсуждали здесь.
Судя по тексту письма, подконтрольность понимается шире, чем взаимозависимость. На мой взгляд, подконтрольность – вид взаимозависимости.
Проверять, что исполнил сделку именно тот, кто заключил договор, налоговые органы будут с особым усердием. Должны ли в связи с этим налогоплательщики, например, следить, что фактические исполнители состоят в штате контрагента, а используемые ими средства труда числятся на балансе подрядчика? Правильно, не должны. Но будут пытаться, чтобы хоть как-то обезопасить себя. Несомненно, это вмешательство в хозяйственные отношения, но именно к этому подталкивают страхи налогоплательщиков, замешанные на буквальном толковании законодательной нормы.
Своим письмом ФНС обесценивает дело Камского завода в ВАС (о том, что если операция реальная, то даже если поставщик – однодневка, можно расходы учесть по налогу на прибыль). Видимо, давно у нее был зуб на это решение. Надо сказать, что это в целом полезное для налогоплательщиков решение не было лишено серьезных недостатков, их мы обсуждали здесь.
Так вот, ФНС считает, что отныне налоговый орган не обязан определять расчетным путем объем обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции. Видимо, речь идет о расчетном способе, предусмотренном подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (хотя в Постановлении Президиума ВАС РФ по делу Камского завода эта норма даже не упоминается – на нее была ссылка лишь в определении о передаче дела в надзор). В связи с этим ФНС предлагает отказывать в вычетах и расходах в полном объеме.
Может, расчетный способ и не должен применяться, но нельзя не учитывать, что НДС и налог на прибыль на предыдущих до однодневки стадиях по этому товару могли быть уплачены. Правильнее отказывать в вычетах по НДС и расходах по цене до однодневки. Иначе вместо налоговой выгоды (экономии на налогах) у налогоплательщиков получается налоговая выгода (неосновательное обогащение) у государства, что нарушает п. 3 ст. 3 НК. Это уже искажение в другую сторону. По работам и услугам, конечно, это сложнее. Поэтому было бы методологически правильно говорить не о лишении права на вычеты и расходы, а о переложении на неосмотрительного покупателя именно неуплаченного однодневкой налога, как это принято в европейской судебной практике (дела Оптиджен и другие). Но это требует большей работы от налоговых органов.
Ничего не сказано про налоговую реконструкцию. Видимо, отказ от применения расчетного метода должен быть сигналом, что насчет налоговой реконструкции налоговым инспекторам теперь можно даже не заморачиваться. Хотя пункт 7 Постановления № 53 никто не отменял. К тому же реконструкция вытекает из принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК) и самого понятия искажения.
Со ссылкой на то, что 163-ФЗ не предусматривает понятие «непроявление должной осмотрительности» ФНС, видимо, пытается “убить” ответственность за неосмотрительность. Причем подается это чуть ли не как польза для налогоплательщика – ведь нет теперь «оценочного понятия».
Но если разобраться, то теперь, по мнению ФНС, неважно, был ли налогоплательщик достаточно осторожным – все равно вычеты и расходы снимут. Это, конечно, совершенно неконституционное и недопустимое толкование закона.
Упоминается новый пункт 5 ст. 82 НК. Вроде бы на его основе нужно делать вывод, что на налоговый орган возложена обязанность доказывать недопустимое искажение, а также невыполнение налогоплательщиком условий деловой цели или исполнения обязательства определенным лицом. Но с практической точки зрения в ходе налоговых проверок налоговые органы будут осуществлять сбор доказательств, в том числе путем получения от самого налогоплательщика документов и пояснений, вызова свидетелей и т.п., а доказывать будут только суду – в случае возникновения судебного спора.
Остался неразъясненным вопрос действия во времени. А здесь есть о чем поговорить.
Понятно, что закон вступил в силу 19 августа, но он содержит специальные переходные положения, согласно которым правило п. 5 ст. 82 НК РФ о том, что налоговый орган доказывает обстоятельства, указанные в пунктах 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, в ходе мероприятий налогового контроля, применяется:
– к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после 19 августа 2017 г.
– к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после 19 августа 2017 г.
Возможны различные варианты понимания порядка действия новых норм во времени, например:
1. Переходные положения распространяются только на п. 5 ст. 82 НК РФ и не распространяются на ст. 54.1 НК РФ. Статья 54.1 НК РФ по правилам ст. 5 НК РФ должна применяться только на будущее – в отношении очередных налоговых периодов, начинающихся после 19 августа 2017 г. Например, по НДС – начиная с 4 квартала 2017 г., по налогу на прибыль – начиная с 1 января 2018 г.
Такое толкование вряд ли допустимо: оно лишает смысла переходные положения, поскольку положения п. 5 ст. 82 и ст. 54.1 НК РФ очевидно взаимосвязаны.
2. Переходные положения сформулированы по модели, характерной для применения процессуальных норм. Поэтому до вступления закона в силу проверки как процедурные действия совершаются по прежним правилам, а после – по новым, т.е. с учетом ст. 54.1 НК РФ.
Однако такое толкование не соответствует содержанию ст. 54.1 НК РФ, поскольку она явно содержит материальные нормы, т.е. нормы, регулирующие материальные отношения – о праве на учет расходов, вычетов и т.п.
3. Переходные положения посредством п. 5 ст. 82 НК РФ распространяются на ст. 54.1 НК РФ. Следовательно, при проведении проверок, назначенных после 19 августа 2017 г., применяются положения ст. 54.1 НК РФ.
В таком случае возникает вопрос о правомерности распространения новых норм на прошлые налоговые периоды. В развитие ст. 57 Конституции РФ в пунктах 2 – 4 ст. 5 НК РФ установлены специальные правила действия актов налогового законодательства во времени, исключающие обратную силу актов, ухудшающих положение налогоплательщиков, и, напротив, придающие обратную силу актам, улучшающим положение налогоплательщиков.
С учетом данных норм ст. 54.1 НК РФ имеет обратную силу, т.е. распространяется на прежние налоговые периоды, только в части, в которой она устраняет или смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, устраняет обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшает их положение по сравнению с прежним правовым регулированием.
Я придерживаюсь третьего варианта. Какие положения ст. 54.1 НК РФ улучшают положение налогоплательщиков, необходимо оценивать применительно к конкретным ситуациям и с учетом мнения самого налогоплательщика.
В то же время, на практике не исключено ретроактивное фактическое применение налоговыми органами и судами новых норм без учета их влияния на положение налогоплательщика в силу перетекания и взаимовлияния (диффузии) прежних и новых правил, как это было, например, с применением норм разд. V.1 НК РФ при проведении проверок и рассмотрении споров о ценообразовании за периоды до 1 января 2012 г., когда действовала ст. 40 НК РФ.
Конечно, ожидания от разъяснений ФНС были больше, чем сказано в письме, но хорошо, что она хотя бы немного обозначила свою позицию. К сожалению, какой-то определенности по этим и многим другим вопросам можно ожидать лишь по прошествии нескольких лет формирования новой судебной практики. Не исключено, что в свете ст. 54.1 НК РФ в правоприменительной практике усилится формальный подход к рассмотрению налоговых споров. Налогоплательщикам надо быть готовыми вновь подтверждать и отстаивать в налоговых и судебных органах те благоприятные подходы и позиции, которые сформировались в предыдущие годы.
Кроме того, применение ст. 54.1 НК РФ будет сопряжено с существенным влиянием на практику подготовленных СКР методрекомендаций по доказыванию умысла налогоплательщиков (письмоФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@). Рекомендаций во многом сомнительных.
Немногие плюсы такой кодификации общих норм о противодействии налоговым схемам в налоговое законодательство вижу в том, что теперь будет легче отслеживать практику по этой теме + теперь понятно, на что можно жаловаться в КС.
Источник: https://zakon.ru/blog/2017/